建设工程合同收入与成本的会计处理及案例分析
建设工程合同，是指为建设一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
建设工程合同一般分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或者其他方式议定的成本的议定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由工程承包方承担，后者主要由发包方承担。
一、合同收入与合同成本
1、合同收入的组成
合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成收入两部分。初始收入构成合同收入的基本内容，建造承包上不能随意确认因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，只有在符合规定的条件时才能构成合同的总收入。
2、合同成本的组成
工程合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。
因订立合同发生的差旅费、投标费等能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。与合同有关的零星收益，是指在合同执行过程中取得，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。
不计入合同成本的各项费用：下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：（1）企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；（2）船舶等制造企业的销售费用；2）企业为建造合同借入款项所发生的、不符合资本化条件的借款费用。
3、合同收入和合同费用的确认和计量
在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断工程合同的结果能够可靠地估计。
【1】在资产负债表日，工程合同的结果能够可靠估计。
根据完工百分比法确认建造合同收入和费用：
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计期间累计已确认的毛利=当期合同收入-当期合同费用
当毛利为负数时，计提减值=（合作总收入-合同预计总成本）×（1-完工进度）
其中，完工进度，是指累计完工进度。企业确定完工进度可以选用下列方法：
（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；
（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；
（3）实际测定的完工进度。
在采用（1）的情况下，累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本（如施工中尚未安装、使用或者消耗的材料成本），以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款，构成累计实际发生的合同成本）。
【2】在资产负债表日，工程合同的结果不能可靠地估计。
在资产负债表日，工程合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收入的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
需要指出的是，使工程合同的结构不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。
如果合同预计总成本超过合同预计总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
二、相关会计处理
1、支付工程款时：
借：银行存款
贷：工程结算
2、资产负债表日。
在资产负债表日进行合同收入、合同费用、合同毛利或计提减值损失。
（1）合同成本归集时的会计处理
借：工程施工—合同成本
贷：原材料
应付职工薪酬等
（2）资产负债表日，确认合同收入时
借：主营业务成本
贷：主营业务收入
工程施工—合同毛利 （根据其差额，可以计入借方）
（3）计提减值准备时
借：资产价值损失
贷：存货减值准备
（4）完工结算时，
借：工程结算
贷：工程施工—合同成本
—合同毛利
将计提的减值准备结转成本
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
三、案例
甲股份有限公司（简称甲公司）系境内上市公司，2010年至2012年甲公司发生的有关交易或事项如下：
（1） 2010年10月1日，甲公司与A公司签订一项合同，为A公司安装某大型成套设备。合同约定：①该成套设备的安装任务包括场地勘察、设计、地基平整、相关设施建造、设备安装和调试等。其中，地基平整和相关设施建造须由甲公司委托A公司所在地由特定资质的建筑承包商完成；②合同总金额为5000万元，由A公司于2010年12月31日和2006年12月31日分别支付合同总金额的40%，其余部分于该成套设备调试运转正常后4个月内支付；③合同期为16个月。
2010年10月1日，甲公司为A公司安装该成套设备的工程开工，预计工程总成本为4600万元人民币。
（2）2010年11月1日，甲公司与B公司（系A公司所在地有特定资质的建筑承包商）签订合同，由B公司负责地基平整及相关设施建造。合同约定：①B公司应安甲公司提供的勘察设计方案施工；②合同总金额为1000万元，由甲公司于2010年12月31日向B公司支付合同进度款及下一年度备料款50万元，余款在合同完成时支付；③合同期为3个月。
（3）至于2010年12月31日，B公司已完成合同的80%；甲公司于2010年12月31日向B公司支付了合同进度款及下一年度的备料款50万元。
2010年10月1日到12月31日，除支付B公司合同进度款外，甲公司另发生合同费用475万（其中材料成本占60%，人工成本占30%，用银行存款支付10%）元人民币，12月31日，因工程材料价格上涨等因素，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用3825万元，其中包括应向B公司支付的合同余款及备料款。假定甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该安装工程完工进度；合同收入和合同费用按年确认。
2010年12月31日，甲公司收到A公司按合同支付的款项。
（4）2011年1月25日，B公司完成所承担的地基平整和相关设施建造任务，经甲公司验收合格。当日，甲公司按合同向B公司支付工程尾款。
2011年，甲公司除于1月25日支付B公司尾款外，另发生合同费用3070万元（其中材料成本占60%，人工成本占30%，用银行存款支付10%）；12月31日，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用505万元。2011年10月10日A公司同意增加合同变更收入300万元并于合同完工时支付。
2011年12月31日，甲公司收到A公司按合同支付的款项。
（5）2012年3月25日，合同完工，实际发生合同费用4620万元（其中材料成本占60%，人工成本占30%，用银行存款支付10%）。
（6）2012年3月31日，甲公司收到A公司按原合同支付的款项及奖励款项。
不考虑相关税费及其他因素。
【分析】
【1】2010年的有关经济业务的会计处理
2010年度完工进度=（1000×80%+475）/[(1000×80%+475)+3825]=25%
合同收入=5000×25%=1250（万元）
合同费用=[(1000×80%+475)+3825] ×25%=1275（万元）
合同毛利=1250-1275=-25（万元）
合同预计损失={[(1000×80%+475)+3825]-5000}×25%=75（万元）
借：工程施工—合同成本 1275
预付账款 50
贷：银行存款 897.5
原材料 285
应付职工薪酬 142.5
借：银行存款 2000
贷：工程结算 2000
借：主营业务成本 1275
贷：主营业务收入 1250
工程施工—合同毛利 75
借：资产减值损失 75
贷：存货跌价准备
【2】2011年有关经济业务的会计处理
2011年度完工进度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）/[（1000×80%+475+1000×20%+3070)+505]=90%
合同收入=5300×90%-1250=3520（万元）
合同费用=[（1000×80%+475+1000×20%+3070)+505] ×90%=3270（万元）
合同毛利=3520-3270=250（万元）
借：工程施工—合同成本 3270
贷：银行存款 457
原材料 1842
应付职工薪酬 921
预付账款 50
借：银行存款 2000
贷：工程结算 2000
借：主营业务成本 3270
工程施工—合同毛利 250
贷：主营业务收入 3520
【3】2012年的有关经济业务的会计处理
2012年合同收入=5300-1250-3520=530万元）
合同费用=4620-1275-3270=75（万元）
合同毛利= 530-75=455（万元）
借：工程施工—合同成本 75
贷：银行存款 7.5
原材料 45
应付职工薪酬 22.5
借：银行存款 1300
贷：工程结算 1300
借：主营业务成本 75
工程施工—合同毛利 455
贷：主营业务收入 530
借：存货跌价准备 75
贷：主营业务成本 75
借：工程结算：5300
贷：工程施工—合同成本4620
工程施工—合同毛利 680